+38 (057) 781-12-60
+38 (095) 479-79-09

Учет расходов на обучение персонала

Расходы на обучение персонала — это своего рода инвестиции, ведь работодатель, расходуя средства на обучение своих работников, надеется на то, что через некоторое время эти работники благодаря полученным знаниям принесут вполне реальную экономическую пользу предприятию. Однако обучение персонала, хоть и является «благородным делом», но имеет «кучу» нюансов, на которые следует обращать внимание, чтобы обезопасить себя от неожиданных негативных налоговых последствий.

Налог на прибыль

Возможность включения стоимости обучения в состав налоговых расходов зависит от вида обучения и категории обучающихся лиц. Так, в соответствии с нормами подпункта 140.1.3 Налогового кодекса Украины (далее — НК) к налоговым расходам относятся следующие виды расходов:

• расходы на профессиональную подготовку, переподготовку и повышение квалификации работников рабочих профессий;

• расходы на переподготовку или повышение квалификации, если законодательством предусмотрена обязательность такой периодической переподготовки или повышения квалификации;

• расходы на обучение и/или профессиональную подготовку, переподготовку либо повышение квалификации, если наличие сертификата об образовании в таких заведениях является обязательным для выполнения определенных условий ведения хозяйственной деятельности;

• расходы на организацию учебно-производственной практики по профилю основной деятельности предприятия.

Как видим, данными нормами предусмотрена возможность не только обучения, но и профессиональной подготовки, переподготовки и повышения квалификации, которые, по сути, являются составляющими общего процесса обучения. Нормами пункта 2.2 Положения о профессиональном обучении кадров на производстве, утвержденном приказом Минтруда и Минобразования от 26.03.2001 № 127/151 (далее — Положение № 127/151), определены следующие виды профессионального обучения кадров:

• начальная профессиональная подготовка рабочих;

• переподготовка рабочих;

• повышение квалификации рабочих;

• переподготовка, специализация, повышение квалификации, стажировка руководителей, профессионалов и специалистов.

Обращаем внимание, что понятия «профессиональная подготовка», «переподготовка» и «повышение квалификации» для работников рабочих профессий закреплены нормами статьи 3 Закона Украины от 10.02.1998 № 103/98-ВР «О профессионально-техническом образовании». Те же понятия для профессионалов, специалистов закреплены нормами статей 1 и 10 Закона Украины от 17.01.2002 № 2984-III «О высшем образовании».

На основании положений этих законодательных актов можно определить следующие ключевые признаки каждого из упомянутых видов обучения:

• для профессиональной подготовки — получение новой специальности или квалификации лицом, которое ранее не имело образования соответствующего образовательно-квалификационного уровня;

• для переподготовки — получение новой профессии или специальности лицом на основе полученного ранее образовательно-квалификационного уровня;

• для повышения квалификации — углубление знаний и навыков в пределах профессии или специальности работника.

Расходы на профессиональную подготовку, переподготовку и повышение квалификации работников рабочих профессий

Для определения, являются ли специальности рабочими, следует руководствоваться Национальным Классификатором профессий ДК 003:2010, утвержденном приказом Госпотребстандарта от 28.07.2010 г. № 327. При этом предприятие может включить в состав налоговых расходов расходы на профессиональную подготовку, переподготовку и повышение квалификации работников рабочих профессий без обязательности заключения договора о последующей отработке.

Также предприятие может включить расходы на переподготовку или повышение квалификации, если законодательством предусмотрена обязательность такой периодической переподготовки или повышения квалификации.

Минтруда и социальной политики в письме от 14.04.2011 № 3900/0/14-11/021 (далее — письмо № 3900/0/14-11/021) дало разъяснения относительно обязательности периодической переподготовки или повышения квалификации. В частности, Положением № 127/151 установлена периодичность повышения квалификации работников не реже одного раза в 5 лет.

Кроме того, условиями Генерального соглашения о регулировании основных принципов и норм реализации социально-экономической политики и трудовых отношений в Украине на 2010 — 2012 годы, заключенного между КМУ и Общим представительским органом стороны работодателей на национальном уровне, с одной стороны, и Стороной профсоюзов, с другой стороны, установлена также периодичность повышения квалификации работников не реже одного раза в пять лет. При этом объемы профессионального обучения работников и общие затраты средств на такие цели целесообразно определять в коллективных договорах.

Также следует отметить, что для определения критерия обязательности следует обращаться к профильным нормативно-правовым актам, регулирующим определенную сферу деятельности, к примеру, это могут быть соответствующие справочники квалификационных характеристик.

Предприятие может включить в состав налоговых расходов расходы на обучение и/или профессиональную подготовку, переподготовку либо повышение квалификации в отечественных или зарубежных учебных заведениях лишь при одновременном соблюдении следующих условий.

Прежде всего, обучение должно осуществляться в том учебном заведении, наличие сертификата об образовании в котором обязательно для выполнения определенных условий ведения хозяйственной деятельности. При этом не совсем понятно, каких именно учебных заведений они касаются (только зарубежных или всех). В случае если данное условие обязательно и для отечественных вузов, обучение сотрудников станет проблемным, ведь по многим специальностям непременное наличие высшего специального образования законодательно не установлено.

По нашему мнению, под понятием «сертификат об образовании» законодатель имел в виду и отечественные документы об образовании (диплом младшего специалиста, специалиста, магистра) — ведь именно их выдача предусмотрена выпускникам аккредитованных отечественных учебных заведений (нормы статьи 27 Закона Украины от 23.05.1991 № 1060-ХІІ «Об образовании»).

Как мы видим, предусмотрена возможность отнесения к составу налоговых расходов затрат на повышение квалификации и обучение физических лиц независимо от того, состоят ли такие лица в трудовых отношениях с предприятием, в случае если наличие такого образования необходимо для обеспечения условий ведения хозяйственной деятельности. То есть наличие трудовых отношений предприятием и обучающимся лицом не является обязательным для включения таких расходов в состав налоговых.

При этом действие указанной нормы распространяется на расходы по обучению работников нерабочих профессий, в частности, руководителей, учредителей, менеджеров, юристов, экономистов, персонала аппарата управления. В то же время предусмотрено другое условие — заключение письменного договора (контракта) с таким лицом, которым установлено его обязательство, отработать на предприятии после окончания высшего и/или профессионально-технического учебного заведения и получения специальности (квалификации) — не менее 3 лет.

К договору целесообразно оформить: смету, в которой определяется размер расходов на профессиональную учебу; учебный план и программы, утвержденные и согласованные в установленном порядке; график направления работников на учебу; график финансирования учебы.

Кроме договора с работником обязательными документами следует считать:

• приказ о направлении физического лица на обучение в связи с производственной необходимостью (или согласно определенному нормативно-правовому акту, если им предусмотрена обязательность такого обучения);

• договор с учебным заведением (в случае если между работодателем, обучающимся лицом и учебным заведением не был заключен трехсторонний договор). Форма Типового договора об обучении, подготовке, переподготовке, повышении квалификации или о предоставлении дополнительных образовательных услуг учебными заведениями, утверждена приказом Министерства образования и науки Украины от 11.03.2002 № 183;

• акт предоставленных услуг и платежные документы, подтверждающие оплату стоимости обучения;

• копия документа о полученном образовании (для определения трехлетнего периода, в течение которого физическое лицо в соответствии с договором должен отработать на предприятии).

Довольно распространенной являются ситуации, когда предприятие уплачивает за обучение своего работника, а он, не отработав 3-х лет, увольняется или же увольняется в период уплаты предприятием стоимости обучения. При досрочном расторжении договора предприятие обязано увеличить доход в сумме фактически понесенных им расходов на обучение и/или профессиональную подготовку, которые были включены в состав его расходов. В результате увеличения дохода необходимо начислить пеню в размере 120 % учетной ставки НБУ за каждый день недоплаты, заканчивая днем увеличения дохода. Расчет пени производится исходя из размера учетной ставки НБУ, которая действовала на день включения расходов на оплату обучения в состав расходов

Расходы на организацию учебно-производственной практики по профилю основной деятельности предприятия лиц, обучающихся в высших и профессионально-технических учебных заведениях

Письмом № 3900/0/14-11/021 также определено понятие «учебно-производственной практики по профилю основной деятельности предприятия». По их мнению, это понятие тождественно с понятием «профессионально – практическая подготовка», которая является составляющей частью профессионально – технического образования и проводится в учебных мастерских, на полигонах, на тренажерах, автодромах, трактородромах, в учебно-производственных подразделениях, учебных хозяйствах, а также на рабочих местах на производстве или в сфере услуг в следующих формах:

• урок производственного обучения в учебном заведении;

• урок производственного обучения на производстве или в сфере услуг;

• производственная практика на рабочих местах на производстве или в сфере услуг;

• преддипломная (предвыпускная) практика на производстве или в сфере услуг;

• другие формы профессиональной практической подготовки.

Профессионально-практическая подготовка учащихся, слушателей осуществляется в тесном сочетании с изготовлением полезной продукции, оказанием услуг, оплачиваемых согласно законодательству.

Кроме того, следует учитывать и другие аспекты. Расходы на обучение работников относятся к расходам двойного назначения, поэтому профессия или специализация, по которой обучается физическое лицо, должна соответствовать деятельности предприятия, то есть должна быть очевидная связь расходов на обучение с хозяйственной деятельностью предприятия при наличии первичных документов, подтверждающих такие расходы.

Учитывая вышеизложенное, предприятие имеет возможность производить оплату обучения работников и уменьшать свои налоговые обязательства по налогу на прибыль, лишь при соблюдении указанных выше условий. Данные расходы отражаются в налоговых расходах либо в составе себестоимости реализованных товаров, работ, услуг, либо в прочих расходах – в зависимости от того, к какой категории работников относится обучающееся лицо.

Налог с доходов физических лиц

Необходимость удержания НДФЛ из стоимости обучения работодатель как налоговый агент может определить на основании того, какой именно вид обучения будет проходить физическое лицо, а также в зависимости от того, к какой категории оно относится (наемный рабочий, менеджер или стороннее лицо).

В частности, НДФЛ не удерживается в том случае, если предприятие оплачивает стоимость переподготовки или повышения квалификации, как в отношении работников рабочих профессий, так и других работников, если эти виды обучения являются обязательными в соответствии с законодательством (нормы подпункта 165.1.37 НК).

Кроме того, в соответствии с нормами подпункта 165.1.21 НК сумма денег, уплаченная работодателем за обучение физического лица, не облагается НДФЛ лишь при одновременном соблюдении условий:

• денежные средства уплачены в пользу отечественных высших и профессионально-технических учебных заведений;

• уплата денежных средств осуществляется в пределах лимита, равного сумме дохода, который дает право на применение налоговой социальной льготы (в 2012 году — 1500 грн.) на каждый полный или неполный месяц подготовки или переподготовки такого физического лица;

• с физическим лицом (независимо от того, находится ли это лицо в трудовых отношениях с работодателем), за обучение которого были уплачены денежные средства, заключено договор (контракт), в соответствии с которым он берет на себя обязательства отработать у такого работодателя после окончания высшего учебного заведения или ПТУ и получения специальности (квалификации) не меньше трех лет.

Следовательно, при невыполнении хотя бы одного из данных условий, сумма, уплаченная, как компенсация стоимости обучения, приравнивается к дополнительному благу, предоставленному такому физическому лицу на протяжении года, и подлежит обложению НДФЛ в общем порядке с применением повышающего коэффициента.

Аналогичными будут действия предприятия при досрочном расторжении договора (контракта): стоимость обучения облагается НДФЛ в общем порядке с применением повышающего коэффициента.

И в заключение отметим, что в НКУ значимость договора с работником с точки зрения налога на прибыль и НДФЛ разная. Так, в целях отнесения стоимости обучения к налоговым расходам наличие договора обязательно лишь в случае обучения наемных работников нерабочих профессий (руководители, персонал аппарата управления и т.п.) и сторонних лиц, не являющихся наемными работниками. В целях освобождения от удержания НДФЛ из стоимости обучения работодатель как налоговый агент должен заключить такой договор независимо от того, является он рабочим или же занимает административную должность. Не нужен такой договор, как для признания налоговых расходов, так и для освобождения от уплаты НДФЛ в случае переподготовки или повышения квалификации, если это предусмотрено законодательством.

Что касается единого социального взноса, можно сказать следующее.

Обращаем внимание, что в соответствии с нормами пункта 1 части первой статьи 7 Закона Украины от 08.07.2010 № 2464-VI «О сборе и учете единого взноса на общеобязательное государственное социальное страхование», база начисления ЕСВ включает:

• суммы начисленной заработной платы по видам выплат, включающим основную и дополнительную заработную плату,

• другие поощрительные и компенсационные выплаты, в том числе в натуральной форме.

Для определения видов выплат, относящихся к основной, дополнительной заработной плате, и других поощрительных и компенсационных выплат следует руководствоваться Инструкцией по статистике заработной платы, утвержденной приказом Государственного комитета статистики Украины от 13.01.2004 № 5 (далее — Инструкция № 5). Кроме того, Постановлением КМУ от 22.12.2010 г. № 1170 утвержден Перечень видов выплат, осуществляемых за счет средств работодателей, на которые не начисляется единый взнос на общеобязательное государственное социальное страхование (далее — Перечень № 1170).

Учитывая, что следующие расходы не отнесены к фонду оплаты труда согласно Инструкции № 5 и включены в Перечень № 1170:

• расходы на платное обучение работников и членов их семей, не связанное с производственной необходимостью, согласно договору между предприятием и учебным заведением (пункт 3.10 Инструкции № 5 и пункт 11 Перечня № 1170);

• расходы на оплату обучения работников в высших учебных заведениях и учреждениях повышения квалификации, профессиональной подготовки и переподготовки кадров (пункт 3.24 Инструкции № 5 и пункт 9 Перечня № 1170).

такие расходы не включаются в базу для взимания ЕСВ. Следовательно, расходы на обучение работников и сторонних лиц за счет предприятия не включаются в базу начисления ЕСВ.

Бухгалтерский учет

Бухгалтерский учет расходов на профессиональную подготовку, обучение, переподготовку или повышение квалификации следует осуществлять в соответствии с П(С)БУ 16 «Расходы», согласно которому эти расходы относятся к расходам текущего периода.

В зависимости от вида и направления обучения такие расходы могут отражаться на счетах 91 «Общепроизводственные расходы», 92 «Административные расходы», 93 «Расходы на сбыт», 94 «Прочие расходы операционной деятельности».

При оплате предприятием обучения работника за срок более месяца (например, плата вносится за семестр или год) бухгалтерский учет таких расходов ведется с использованием счета 39 «Расходы будущих периодов». По дебету этого счета в таком случае отражают сумму предоплаты за обучение, а по кредиту — списание части расходов на обучение в состав расходов отчетного периода.