+38 (057) 781-12-60
+38 (095) 479-79-09

Правомерность включения в хозяйственные договоры положений о возмещении продавцом налоговых обязательств и штрафов, начисленных по результатам налоговых проверок покупателя

Як свідчать результати податкових перевірок та практика їх оскаржень, багато суб’єктів господарювання натрапляють на неприємності, викликані взаємовідносинами з контрагентами. Останні можуть бути задіяні в податкових махінаціях, мати ознаки фіктивності, здійснювати нетипові для своєї діяльності операції або просто не виконувати податкові зобов’язання. Внаслідок цього договір може бути визнано недійсним, а понесені витрати підприємства та податковий кредит з податку на додану вартість вважатися неправомірними. При цьому є усі підстави для застосування штрафних санкцій за порушення податкового законодавства. Як не допустити подібних ситуацій?

Відразу зауважимо, що такі випадки стосуються платників податку на додану вартість, яких за результатами співставлення контрагентів та виявлених розбіжностей за податковими зобов’язаннями або податковим кредитом за категоріями уваги відпрацьовують органи державної податкової служби. Оскільки об’єктом оподаткування податком на додану вартість відповідно до п. 185.1 ПКУ є операції з постачання товарів/послуг, до уваги контролюючих органів потрапляє договір поставки, на підставі якого і здійснюються основні господарські операції.

Деякі підприємства намагаються завчасно забезпечити себе гарантіями того, що господарська операція за конкретним договором не матиме для них ризиковий та обтяжливий характер у вигляді визнання податковими органами неправомірним віднесення понесених витрат у податковому обліку, сподіваючись таким чином захистити свій бізнес від негативних наслідків податкових перевірок. До умов договору поставки товарів (робіт, послуг) включаються положення про покладання всіх негативних податкових наслідків на продавця товарів (робіт, послуг).

Не будемо розбиратися, наскільки об’єктивними можуть виявитися результати перевірки, а з’ясуємо, чи правомірним є передбачення у змісті договору покупця із постачальником, окрім умов щодо обов’язків виконання та оплати самої поставки, ще й зобов’язання щодо своєчасності подання контрагентом податкової звітності, правильності оформлення податкових накладних, своєчасності їх надання покупцеві, сплати податкових зобов’язань, повідомлення про зміни податкового статусу, а також перекладання відповідальності у вигляді відшкодування постачальником донарахованих сум податкових зобов’язань та штрафних санкцій, які можуть бути застосовані за результатами податкової перевірки господарських операцій на виконання такого договору.

Правові основи господарської діяльності

З метою визначення правомірності включення до договору зазначених положень необхідно дослідити та проаналізувати поняття суб’єкта господарювання, господарської діяльності, господарських зобов’язань та порядок оформлення і здійснення договірних відносин, а також межі відповідальності сторін за невиконання договірних відносин, визначених та врегульованих чинним законодавством.

Правові основи господарської діяльності (господарювання), яка базується на різноманітності суб’єктів господарювання різних форм власності, встановлено відповідно до Конституції України у ГКУ.

Так, відповідно до ст. 55 ГКУ суб’єктами господарювання визнаються учасники господарських відносин, які здійснюють господарську діяльність, реалізуючи господарську компетенцію (сукупність господарських прав та обов’язків), мають відокремлене майно і несуть відповідальність за своїми зобов’язаннями в межах цього майна, крім випадків, передбачених законодавством.

Зокрема, суб’єктами господарювання є: господарські організації – юридичні особи, створені відповідно до ЦКУ, державні, комунальні та інші підприємства, створені відповідно до цього Кодексу, а також інші юридичні особи, які здійснюють господарську діяльність та зареєстровані в установленому законом порядку.

Визначення поняття господарської діяльності міститься в декількох нормативних документах.

Згідно із ст. 3 ГКУ господарська діяльність – діяльність суб’єктів господарювання у сфері суспільного виробництва, спрямована на виготовлення та реалізацію продукції, виконання робіт чи надання послуг вартісного характеру, що мають цінову визначеність.

У розумінні ПКУ господарська діяльність – діяльність особи, що пов’язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами (пп. 14.1.36 ПКУ).

Відповідно до ст. 67 ГКУ відносини підприємства з іншими підприємствами, організаціями, громадянами в усіх сферах господарської діяльності здійснюються на основі договорів.

Підприємства вільні у виборі предмета договору, визначенні зобов’язань, інших умов господарських взаємовідносин, що не суперечать законодавству України.

Зміст господарського договору, відповідно до ст. 180 ГКУ, становлять умови договору, визначені угодою його сторін, спрямованою на встановлення, зміну або припинення господарських зобов’язань.

Господарським визнається зобов’язання, що виникає між суб’єктом господарювання та іншим учасником (учасниками) відносин у сфері господарювання з підстав, передбачених ГКУ, в силу якого один суб’єкт (зобов’язана сторона, у тому числі боржник) зобов’язаний вчинити певну дію господарського чи управлінсько-господарського характеру на користь іншого суб’єкта (виконати роботу, передати майно, сплатити гроші, надати інформацію тощо), або утриматися від певних дій, а інший суб’єкт (управнена сторона, у тому числі кредитор) має право вимагати від зобов’язаної сторони виконання її обов’язку (ст. 173 ГКУ).

Таким чином, господарські договори регламентують порядок виконання господарських зобов’язань.

Господарський договір вважається укладеним, якщо між сторонами у передбачених законом порядку та формі досягнуто згоди щодо усіх його істотних умов. Істотними є умови, визнані такими за законом чи необхідні для договорів даного виду, а також умови, щодо яких на вимогу однієї із сторін повинна бути досягнута згода. При укладенні господарського договору сторони зобов’язані у будь-якому разі погодити предмет, ціну та строк дії договору.

Сторони можуть за взаємною згодою конкретизувати або розширити зміст господарського зобов’язання в процесі його виконання, якщо законом не встановлено інше.

Господарські договори укладаються за правилами, встановленими ЦКУ з урахуванням особливостей, передбачених ГКУ, іншими нормативно-правовими актами щодо окремих видів договорів.

Відповідно до ст. 6 ЦКУ сторони мають право укласти договір, який не передбачений актами цивільного законодавства, але відповідає загальним засадам цивільного законодавства.

Проте згідно із ч. 2 ст. 1 ЦКУ до майнових відносин, заснованих на адміністративному або іншому владному підпорядкуванні однієї сторони другій стороні, а також до податкових, бюджетних відносин цивільне законодавство не застосовується, якщо інше не встановлено законом.

Також і в абз. 5 ч. 1 ст. 4 ГКУ зазначено, що предметом регулювання цього Кодексу не є фінансові відносини за участі суб’єктів господарювання, що виникають у процесі формування та контролю виконання бюджетів усіх рівнів.

Учасники господарських відносин відповідно до ст. 216 ГКУ за правопорушення у сфері господарювання несуть господарсько-правову відповідальність шляхом застосування до правопорушників господарських санкцій на підставах і в порядку, передбачених цим Кодексом, іншими законами та договором.

Господарськими санкціями визнаються заходи впливу на правопорушника у сфері господарювання, в результаті застосування яких для нього настають несприятливі економічні та/або правові наслідки (ст. 217 ГКУ). У сфері господарювання застосовуються такі види господарських санкцій, як відшкодування збитків, штрафні санкції, оперативно-господарські санкції.

Також до суб’єктів господарювання за порушення ними правил здійснення господарської діяльності застосовуються адміністративно-господарські санкції. Господарські санкції застосовуються у встановленому законом порядку за ініціативою учасників господарських відносин, а адміністративно-господарські санкції – уповноваженими органами державної влади або органами місцевого самоврядування.

Необхідно зазначити, що включення до договору умов стосовно відшкодування продавцем податкових зобов’язань та штрафів, нарахованих за наслідками податкових перевірок покупця, фактично є штрафними санкціями в розумінні господарського законодавства.

Відповідно до ст. 230 ГКУ штрафними санкціями визнаються господарські санкції у вигляді грошової суми (неустойка, штраф, пеня), яку учасник господарських відносин зобов’язаний сплатити у разі порушення ним правил здійснення господарської діяльності, невиконання або неналежного виконання господарського зобов’язання.

Підставою господарсько-правової відповідальності учасника господарських відносин є вчинене ним правопорушення у сфері господарювання.

Учасник господарських відносин згідно із ст. 218 ГКУ відповідає за невиконання або неналежне виконання господарського зобов’язання чи порушення правил здійснення господарської діяльності, якщо не доведе, що ним вжито усіх залежних від нього заходів для недопущення господарського правопорушення. У разі якщо інше не передбачено законом або договором, суб’єкт господарювання за порушення господарського зобов’язання несе господарсько-правову відповідальність, якщо не доведе, що належне виконання зобов’язання виявилося неможливим внаслідок дії непереборної сили, тобто надзвичайних і невідворотних обставин за даних умов здійснення господарської діяльності. Не вважаються такими обставинами, зокрема, порушення зобов’язань контрагентами правопорушника, відсутність на ринку потрібних для виконання зобов’язання товарів, відсутність у боржника необхідних коштів.

Таким чином, штрафні санкції, передбачені договором, застосовуються у разі винних дій контрагента та лише стосовно невиконання або неналежного виконання господарського зобов’язання.

У зв’язку з цим необхідно визначити, чи є порушення контрагентом правил ведення податкового обліку господарських операцій невиконанням або неналежним виконанням господарського зобов’язання.

Відповідальність суб’єктів господарювання за порушення податкового законодавства

Питання щодо відповідальності за порушення податкового законодавства врегульовано гл. 11 р. ІІ ПКУ.

Відповідно до п. 109.1 ПКУ податковими правопорушеннями є протиправні діяння (дія чи бездіяльність) платників податків, податкових агентів, та/або їх посадових осіб, а також посадових осіб контролюючих органів, що призвели до невиконання або неналежного виконання вимог, установлених цим Кодексом та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.

У п. 109.2 ПКУ зазначено, що вчинення платниками податків, їх посадовими особами та посадовими особами контролюючих органів порушень законів з питань оподаткування та порушень вимог, встановлених іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, тягне за собою відповідальність, передбачену цим Кодексом та іншими законами України.

Статтею 110 ПКУ визначені особи, які притягаються до відповідальності за вчинення правопорушень. У п. 110.1 ПКУ зазначено, що платники податків, податкові агенти та/або їх посадові особи несуть відповідальність у разі вчинення порушень, визначених законами з питань оподаткування та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.

Необхідно звернути увагу, що донарахування податковими органами податкових зобов’язань в результаті перевірок можуть бути пов’язані не тільки із визнанням самого договору (господарської операції) або правочину недійсним, а також із неправильним оформленням документів, відсутністю первинних документів, неправильним відображенням господарської операції в податковому обліку, помилок при складанні податкової звітності, неправильним визначенням складу витрат, податкових зобов’язань, податкового кредиту тощо.

Порядок ведення та оформлення господарської діяльності і порядок сплати податків, а також податкова відповідальність встановлена різними правовими нормами: укладання договору поставки товару та договірні відносини регулюються та встановлюються відповідно до ГКУ та ЦКУ, а податкові зобов’язання (а також штрафні санкції) регулюються ПКУ і встановлюються між платником податків та відповідним бюджетом (за забезпечення якого відповідає контролюючий орган).

Так, згідно з пп. 14.1.39 ПКУ грошове зобов’язання платника податків – сума коштів, яку платник податків повинен сплатити до відповідного бюджету як податкове зобов’язання та/або штрафну (фінансову) санкцію, що справляється з платника податків у зв’язку з порушенням ним вимог податкового законодавства та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, а також санкції за порушення законодавства у сфері зовнішньоекономічної діяльності

Якщо за договором поставки із контрагентом буде донараховано податкові зобов’язання та штрафні санкції при податковій перевірці підприємства, відповідальність за порушення податкового законодавства буде нести сам платник податків, якого перевіряють на дотримання податкового законодавства.

Договірне регулювання відповідальності за порушення податкового законодавства або перекладення відповідальності на контрагента ПКУ не передбачено.

Оскільки предметом господарського зобов’язання є обов’язок вчинити певну дію господарського чи управлінсько-господарського характеру на користь іншого суб’єкта (виконати роботу, передати майно, сплатити гроші, надати інформацію тощо), правильне відображення контрагентом результатів господарської операції в податковому обліку не є предметом господарського зобов’язання, тому включення до господарського договору відповідальності продавця за наслідки податкових перевірок покупця та застосування до продавця відповідних штрафних санкцій не відповідає суті господарських правовідносин та не передбачено податковим законодавством.

Враховуючи викладене, можна дійти висновку, що включення до договору положень про компенсацію (відшкодування) продавцем сум податкових зобов’язань та штрафів, які можуть бути донараховані податковими органами в результаті податкових перевірок покупцеві, та в подальшому відшкодування продавцем сум донарахованих штрафів залежить виключно від доброї волі контрагентів та є предметом їх домовленостей.

В іншому випадку стягнення зазначеної компенсації здійснюється в судовому порядку.

При цьому слід пам’ятати, що:

– жодна із сторін не може бути примушена до включення зазначених умов до договору;

– відповідальність за дотримання податкового законодавства або відповідальність за його порушення несе безпосередньо сам платник податків, господарську діяльність якого перевіряють органи податкової служби;

– господарське зобов’язання, що не відповідає вимогам закону, або вчинено з метою, яка завідомо суперечить інтересам держави і суспільства, або укладено учасниками господарських відносин з порушенням хоча б одним із них господарської компетенції (спеціальної правосуб’єктності), може бути на вимогу однієї із сторін або відповідного органу державної влади визнано судом недійсним повністю або в певній частині (ст. 207–208 ГКУ та ст. 215–216 ЦКУ).

Дії покупця щодо застереження від можливих негативних наслідків правочинів

З метою максимального застереження податкових ризиків та можливих негативних наслідків договірних відносин при укладанні договорів з постачальниками товарів (робіт, послуг) необхідно перевірити ділову (а краще податкову) репутацію майбутнього ділового партнера.

Крім того, існує можливість перевірити контрагента на благонадійність, наприклад, за допомогою загальнодоступних Інтернет-ресурсів «Інтернет-досьє платників податків», «Дізнайся більше про свого бізнес-партнера», «Моніторинг контрагентів».

Для того, аби перевірити надійність ділового партнера, достатньо знати його код ЄДРПОУ або ж точну назву. Відома інформація вводиться в одне з полів і система здійснює пошук по ряду баз даних, доступних для публічного використання і повідомляє про результати пошуку.

У свою чергу, з боку покупця має бути забезпечено виконання зобов’язань за умовами договору, належне документальне оформлення господарської операції та її відображення в бухгалтерському та податковому обліку.

Проте всі ці заходи не гарантують, що негативних податкових наслідків не буде.

У разі виникнення порушень умов договору будь-якою із сторін договірних відносин, всі спірні питання (а також відшкодування збитків, майнової шкоди тощо) мають бути вирішенні у судовому порядку.

Статтею 16 ЦКУ передбачено, що кожна особа має право звернутися до суду за захистом свого особистого немайнового або майнового права та інтересу. Способами захисту цивільних прав та інтересів можуть бути визнання правочину недійсним, відшкодування збитків та інші способи відшкодування майнової шкоди.

Крім того, податковим законодавством передбачені засоби впливу на контрагента у разі ненадання ним податкової накладної покупцю або при порушенні правил заповнення податкової накладної – подання скарги до органу державної податкової служби на цього контрагента, що є підставою для проведення документальної позапланової перевірки відповідно до пп. 78.1.9 ПКУ.

Якщо платник податку впевнений в тому, що з його боку всі обов’язки щодо виконання умов договору виконано та правильно документально оформлено, і не погоджується з висновками податкової перевірки, то результати такої перевірки можливо оскаржити у декількох інстанціях: починаючи із заперечення на акт перевірки та/або оскарження податкового рішення в адміністративному та в судовому порядку.