+38 (057) 781-12-60
+38 (095) 479-79-09

Нулевое налогообложение, или Как быть плательщиком налога на прибыль и не уплачивать его

Завдяки Податковому кодексу досить широке коло платників податку на прибуток отримало можливість перейти на сплату цього податку за нульовою ставкою. Та крім необхідності відповідати цілому ряду критеріїв Кодексом встановлено чимало додаткових вимог, які необхідно враховувати у повсякденній діяльності, аби бажання економити на сплаті податку не призвело до додаткових штрафів та витрат

Умови переходу

Один із пунктів передвиборчої програми чинного Президента України передбачав надання податкових канікул нещодавно створеним підприємствам. Тож і не дивно, що зазначена норма знайшла своє відображення у Податковому кодексі України від 02.12.2010 р. № 2755-VI (далі – ПКУ). Не варто також забувати, що на момент розробки ПКУ передбачалися суттєві обмеження для переходу більшості підприємств на сплату єдиного податку. Тож нульова ставка мала стати своєрідною компенсацією для суб’єктів господарювання, які на момент запровадження ПКУ сплачували податки за спрощеною системою оподаткування. І хоча з часом проблеми платників єдиного податку були вирішені, «податкові канікули на п’ять років» залишилися, тобто їх можна вважати альтернативою єдиному податку для невеликих підприємств. Що ж являє собою так зване нульове оподаткування?

Відповідно до п. 154.6 ПКУ на період з 01.04.2011 р. до 01.01.2016 р. застосовується ставка 0 % для платників податку на прибуток, які відповідають ряду передбачених ПКУ критеріїв. Зокрема, розмір доходів кожного звітного податкового періоду наростаючим підсумком з початку року у таких платників не повинен перевищувати 3 млн. грн. Як роз’яснила ДПА України в листі від 09.02.2011 р. № 2768/6/15-0315, обмеження в 3 млн. грн. визначається наростаючим підсумком з початку звітного податкового періоду і закінчується останнім календарним днем такого періоду. Звертаємо увагу, що деякі особливості переходу на сплату податку на прибуток за нульовою ставкою детально розглянуті в Узагальнюючій податковій консультації щодо застосування ставки нуль відсотків платниками податку на прибуток, затвердженій наказом ДПС України від 05.07.2012 р. № 578 (далі – Узагальнююча консультація). В ній наголошено, що з набранням чинності Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо удосконалення деяких податкових норм» від 24.05.2012 р. № 4834-VI базовим податковим (звітним) періодом для цілей застосування р. III ПКУ є календарний квартал. Отже, оцінюючи відповідність цьому критерію, потрібно виходити саме з вимог ПКУ і починати відлік саме з початку року.

Наступний критерій стосується зобов’язань щодо виплати заробітної плати (доходу) працівників, які перебувають з платником податку у трудових відносинах. Заробітна плата працівників платника податку, нарахована за кожний місяць звітного періоду, має бути не меншою двох мінімальних заробітних плат. Розміри мінімальної заробітної плати на 2012 рік затверджено Законом України «Про Державний бюджет України на 2012 рік» Від 22.12.2011 р. № 4282-VI. У поточному році зазначений критерій має відповідати значенням, наведеним у таблиці.

На жаль, із формулювання даної норми ПКУ важко зрозуміти, як саме застосовувати цей критерій – по відношенню до кожного працівника чи до фонду оплати праці в цілому. Податківці вважають, що до кожного. Зокрема, в р. 110.23 Єдиної бази податкових знань, відповідаючи на питання, чи має право платник податку застосовувати ставку податку на прибуток 0 % у разі виплати працівникам, які зайняті неповний робочий день, заробітної плати, що становить менше ніж 2 мінімальні, вони вказують, що відповідно до ст. 56 КЗпП України заробітна плата – це винагорода, обчислена, як правило, у грошовому вираженні, яку власник або уповноважений ним орган виплачує працівникові за виконану ним роботу. Отже, якщо платник податку нараховує заробітну плату працівникам, які перебувають з ним у трудових відносинах, у розмірі, що є меншим, ніж дві мінімальні заробітні плати, такий платник не має права застосовувати ставку податку на прибуток 0 % незалежно від тривалості робочого дня (робочого тижня) працівників.

Під час інтернет-конференції, що проходила 16 березня 2011 року, директор Департаменту адміністрування податку на прибуток та інших податків і зборів (ресурсних платежів) ДПС України Наталія Хоцянівська, відповідаючи на питання, як застосовувати зарплатний критерій до такої ставки (зарплата не менше двох мінімальних) – окремо по кожному працівнику чи… середній показник по всіх працівниках, зазначила, що потрібно брати зарплату по кожному працівнику.

І нарешті, щоб отримати право на нульову ставку, потрібно відповідати одному з таких критеріїв:

– підприємство має бути створене після 1 квітня 2011 року (тобто після набрання чинності р. III «Податок на прибуток підприємств» ПКУ);

– упродовж трьох послідовних попередніх років (або всіх попередніх періодів, якщо з моменту створення підприємства минуло менше трьох років) щорічний обсяг задекларованих доходів підприємства не повинен перевищує 3 млн. грн., а середньооблікова кількість працівників протягом цього періоду має бути не більше 20 осіб;

– підприємство було зареєстровано платником єдиного податку в період до набрання чинності ПКУ, обсяг його виручки від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) за останній календарний рік становив до 1 млн. грн., а середньооблікова кількість працівників становила до 50 осіб.

Розрахунок середньооблікової кількості штатних працівників встановлено Інструкцією зі статистики кількості працівників, затвердженої наказом Держкомстату України від 28.09.2005 р. № 286). Відповідно до п. 3.2 цього документа середньооблікова кількість штатних працівників розраховується на підставі щоденних даних про облікову кількість штатних працівників. Ці дані повинні уточнюватись відповідно до наказів про прийом, переведення працівника на іншу роботу та припинення трудового договору. Середньооблікова кількість штатних працівників за місяць обчислюється шляхом підсумовування кількості штатних працівників облікового складу за кожний календарний день звітного місяця, тобто з 1 по 30 або 31 число (для лютого – по 28 або 29), включаючи вихідні, святкові та неробочі дні, та ділення одержаної суми на число календарних днів звітного місяця.

Нульовий податок не для всіх

Втім навіть за умови відповідності всім зазначеним вище критеріям не кожне підприємство може перейти на сплату нульового податку. Перелік виключень, передбачених ПКУ, доволі широкий. Так, не можуть бути «нульовками» суб’єкти господарювання, які здійснюють:

– діяльність у сфері розваг (нагадаємо, відповідно до пп. 14.1.46 ПКУ такою діяльністю вважається господарська діяльність юридичних осіб та фізичних осіб – підприємців, що полягає у проведенні лотерей, а також розважальних ігор, участь у яких не передбачає одержання її учасниками грошових або майнових призів (виграшів), зокрема більярд, кегельбан, боулінг, настільні ігри, дитячі відеоігри тощо);

– виробництво, оптовий продаж, експорт імпорт підакцизних товарів;

– виробництво, оптовий та роздрібний продаж пально-мастильних матеріалів;

– видобуток, серійне виробництво та виготовлення дорогоцінних металів і дорогоцінного каміння, у тому числі органогенного утворення, що підлягають ліцензуванню відповідно до Закону України «Про ліцензування певних видів господарської діяльності» від 01.06.2000 р. № 1775-III;

– фінансову діяльність (гр. 65 – 67 Секції J КВЕД ДК 009:2005*);

– діяльність з обміну валют;

– видобуток та реалізацію корисних копалин загальнодержавного значення;

– операції з нерухомим майном, оренду (у тому числі надання в оренду торгових місць на ринках або у торгівельних об’єктах) (гр. 70, 71 КВЕД ДК 009:2005);

– діяльність з надання послуг пошти та зв’язку (гр. 64 КВЕД ДК 009:2005);

– діяльність з організації торгів (аукціонів) виробами мистецтва, предметами колекціонування або антикваріату;

– діяльність з надання послуг у сфері телебачення і радіомовлення відповідно до Закону України «Про телебачення і радіомовлення» від 21.12.93 р. № 3759-XII;

– охоронну діяльність;

– зовнішньоекономічну діяльність (крім діяльності у сфері інформатизації);

– виробництво продукції на давальницькій сировині;

– оптову торгівлю і посередництво в оптовій торгівлі;

– діяльність у сфері виробництва та розподілення електроенергії, газу та води;

– діяльність у сфері права, бухгалтерського обліку, інжинірингу; надання послуг підприємцям (гр. 74 КВЕД ДК 009:2005).

(* Нагадаємо, з 31.12.2012 р. зазначений Класифікатор буде скасовано згідно з наказом Державного комітету України з питань технічного регулювання та споживчої політики від 11.10.2010 р. № 457. Сподіваємося, до того часу законодавці приведуть посилання ПКУ у відповідність з вимогами чинних нормативних документів.)

Крім того, дія п. 154.6 ПКУ не поширюється на суб’єктів господарювання, які утворені в період після набрання чинності ПКУ шляхом реорганізації (злиття, приєднання, поділу, виділення, перетворення), приватизації та корпоратизації. Нагадаємо, порядок припинення юридичної особи шляхом злиття, приєднання, поділу та перетворення встановлено ст. 107 Цивільного кодексу України.

Платникам, які планують перейти на сплату податку на прибуток за нульовою ставкою, не слід забувати про ще одне суттєве обмеження, а саме про фактичну неможливість виплачувати дивіденди. Адже платники податку, які здійснюють нарахування та виплату дивідендів своїм акціонерам (власникам), нараховують і вносять до бюджету авансовий внесок з податку (в порядку, встановленому пп. 153.3.2 ПКУ) та сплачують податок на прибуток за ставкою, встановленою п. 151.1 ПКУ (тобто з 1 січня 2012 року по 31 грудня 2012 року 21 %) за звітний податковий період, у якому здійснювалося нарахування та виплата дивідендів.

Якщо критерії порушені

Якщо платники податку, котрі застосовують норми п. 154.6 ПКУ, у будь-якому звітному періоді досягли показників щодо отриманого доходу, середньооблікової чисельності або середньої заробітної плати працівників, з яких хоча б один не відповідає критеріям, зазначеним у цьому пункті, вони зобов’язані оподаткувати прибуток, отриманий у такому звітному періоді, за ставкою, встановленою п. 151.1 ПКУ. Тобто платник податку на прибуток, який порушив будь-яку із умов застосування нульової ставки, оподатковує прибуток на загальних підставах за базовий податковий період, в якому відбулося таке порушення, та подає податкову декларації з податку на прибуток підприємства за формою, затвердженою наказом Мінфіну України від 28.09.2011 р. № 1213.

Особливості використання коштів

При виборі «нульового» варіанту оподаткування потрібно враховувати обмеження щодо використання коштів. Так, для суб’єктів господарювання, які застосовують нульову ставку податку, п. 152.11 ПКУ передбачено, що:

– суми коштів, не перераховані до бюджету при застосуванні ставки податку 0 %, спрямовуються на переоснащення матеріально-технічної бази, повернення кредитів, використаних на вказані цілі, та сплату відсотків за ними або поповнення власних обігових коштів;

– суми коштів, не перераховані до бюджету при застосуванні ставки податку 0 %, визнаються доходами одночасно з визнанням витрат, здійснених за рахунок цих коштів, у розмірі таких витрат.

Матеріально-технічна база суб’єкта господарювання включає виробничі площі, матеріальні ресурси, засоби виробництва і документи, які суб’єкт господарювання використовує у процесі вчинення певних дій щодо провадження господарської діяльності або видів господарської діяльності (лист ДПС від 02.02.2012 р. № 2112/6/15-1215 «Щодо невикористаних коштів, не перерахованих до бюджету при застосуванні ставки з податку на прибуток 0 %»). Тому, якщо, наприклад, придбання обладнання, у тому числі на умовах розстрочки платежу, розглядається як переоснащення матеріально-технічної бази підприємства, то зазначені кошти вважатимуться використаними за цільовим призначенням. Придбане обладнання за кошти, отримані підприємствами в результаті оподаткування прибутку за нульовою ставкою, амортизується у порядку, передбаченому абз. 3 п. 152.11 ПКУ (лист ДПА України від 01.04.2011 р. № 9217/7/15-0317).

Відповідно до п. 4 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 2 «Баланс», затвердженого наказом Мінфіну України від 31.03.99 р. № 87, оборотні активи – грошові кошти та їх еквіваленти, що не обмежені у використанні, а також інші активи, призначені для реалізації чи споживання протягом операційного циклу чи протягом 12 місяців з дати балансу. Водночас, враховуючи, що вимога щодо збільшення податкових зобов’язань з податку на прибуток на суму невикористаного залишку вивільнених від оподаткування коштів, передбачена п. 5 Порядку використання коштів, вивільнених від оподаткування, затвердженого постановою КМУ від 28.02.2011 р. № 299, застосовується підприємствами, які визначені п. 15, 17 – 19 підр. 4 р. XX ПКУ, для підприємств, які користуються ставкою 0 % з податку на прибуток згідно з п. 154.6 ПКУ, така вимога не застосовується.

Якщо суми коштів, не перераховані до бюджету при застосуванні ставки податку 0 %, використані не за цільовим призначенням, вони зараховуються до бюджету в I кварталі наступного звітного року (лист ДПС від 02.02.2012 р. № 2112/6/15-1215).

Облік у платників нульового податку

Відповідно до п. 44.2 ПКУ при визначенні об’єкта оподаткування платник податку на прибуток використовує дані бухгалтерського обліку щодо доходів та витрат з урахуванням положень ПКУ. Платники цього податку, прибуток яких оподатковується за ставкою 0 % і які відповідають критеріям, визначеним п. 154.6 ПКУ (як і платники єдиного податку), ведуть спрощений бухгалтерський облік доходів та витрат з метою визначення об’єкта оподаткування за методикою, затвердженою Міністерством фінансів України.

У листі Мінфіну від от 08.06.2011 р. № 31-08410-07-10/14593 зазначається, що спрощений бухгалтерський облік доходів і витрат застосовують суб’єкти малого підприємництва – юридичні особи, що відповідають критеріям, визначеним п. 154.6 ПКУ. При цьому вони мають керуватися Положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 25 «Фінансовий звіт суб’єкта малого підприємництва», затвердженим наказом Мінфіну України від 25.02.2000 р. № 39. Зазначені суб’єкти малого підприємництва визнають витрати і доходи з урахуванням вимог ПКУ і відносять суми, які не визнаються ПКУ витратами або доходами, безпосередньо на фінансовий результат після оподаткування.

При організації обліку такі суб’єкти можуть використовувати поради, викладені у Методичних рекомендаціях із застосування регістрів бухгалтерського обліку малими підприємствами, затверджених наказом Мінфіну України від 15.06.2011 р. № 720. Цей документ, зокрема, передбачає. що систематизація господарських операцій здійснюється в таких журналах обліку господарських операцій:

– Журнал 1-мс обліку активів (додаток 1);

– Журнал 2-мс обліку капіталу і зобов’язань (додаток 2);

– Журнал 3-мс обліку доходів (додаток 3);

– Журнал 4-мс обліку витрат (додаток 4).

Інформація про господарські операції з журналів 1-мс і 2-мс використовується для складання Балансу (форма № 1-мс), а з журналів 3-мс і 4-мс – для складання Звіту про фінансові результати (форма № 2-мс).

За потреби, зокрема у разі значного обсягу господарських операцій, додатково можуть застосовуватися такі відомості обліку господарських операцій:

– Відомість 1.1-мс обліку необоротних активів (додаток 5);

– Відомість 1.2-мс обліку нарахування амортизації (додаток 6);

– Відомість 2.1-мс обліку розрахунків з постачальниками, іншими кредиторами та бюджетом (додаток 7);

– Відомість 2.2-мс обліку розрахунків з працівниками (додаток 8);

– Відомість 4.1-мс обліку витрат на ремонт та поліпшення основних засобів (додаток 9).

Також у разі потреби можуть використовуватися додаткові регістри (виготовлені самостійно) для узагальнення інформації про господарські операції щодо окремих активів, зобов’язань, капіталу, доходів та витрат, підсумкові дані з яких переносяться до відповідних граф журналів.

Згідно з п. 5 наказу Мінфіну України від 19.04.2001 р. № 186 «Про затвердження спрощеного Плану рахунків бухгалтерського обліку» з метою забезпечення необхідної деталізації та аналітичності обліково-економічної інформації підприємства вводять субрахунки виходячи з призначення рахунків і потреб управління підприємством. Для обліку та узагальнення інформації про фінансові результати за спрощеним Планом рахунків використовується рахунок 79 «Фінансові результати», на окремих субрахунках якого і відображають відповідні операції.

Водночас відповідно до рекомендацій податківців, викладених в листі ДПС від 02.02.2012 р. № 2112/6/15-1215, з метою ведення обліку та узагальнення інформації про наявність та рух коштів фінансування заходів цільового призначення використовується окремий субрахунок рахунка 48 «Цільове фінансування і цільові надходження» Плану рахунків бухгалтерського обліку та Інструкції про його застосування, затвердженого наказом Мінфіну України від 30.11.99 р. № 291.

Звітність

Платники податку на прибуток підприємств, які оподатковуються за ставкою 0 % відповідно до п. 154.6 ПКУ, подають органам ДПС декларації (розрахунки) з податку на прибуток підприємств за спрощеною формою у порядку, встановленому ПКУ. Спрощена форма податкової декларації з податку на прибуток підприємств затверджена постановою КМУ від 15.02.2012 р. № 98. Така декларація складається платниками податку, що застосовують ставку 0 %, за результатами кожного звітного (податкового) періоду, в якому вони застосовують нульову ставку такого податку та подається до органів ДПС у строки, встановлені ПКУ для звітного (податкового) періоду, що дорівнює календарному кварталу. Водночас, як зазначалося вище, якщо за результатами звітного (податкового) періоду відсутні підстави для застосування такої ставки, декларація складається та подається за загальною формою (затверджена наказом Мінфіну України від 28.09.2011 р. № 1213).

Слід пам’ятати, що відповідно до п. 30.1 ПКУ податковою пільгою вважається передбачене податковим та митним законодавством звільнення платника податків від обов’язку щодо нарахування та сплати податку та збору, сплата ним податку та збору в меншому розмірі. Підставами для надання податкових пільг є особливості, що характеризують певну групу платників податків, вид їх діяльності, об’єкт оподаткування або характер та суспільне значення здійснюваних ними витрат. Платник податків зобов’язаний подавати податківцям інформацію, відомості про суми коштів, не сплачених до бюджету в зв’язку з отриманням податкових пільг (суми отриманих пільг), та напрями їх використання (щодо умовних податкових пільг – пільг, що надаються за умови використання коштів, вивільнених у суб’єкта господарювання внаслідок надання пільги, у визначеному державою порядку) (пп. 16.1.6 ПКУ).

Порядок обліку сум податків та зборів, не сплачених суб’єктом господарювання до бюджету у зв’язку з отриманням податкових пільг, затверджений постановою КМУ від 27.12.2010 р. № 1233 (далі – Постанова № 1233), є обов’язковим для виконання суб’єктами господарювання, які не сплачують податки та збори до бюджету у зв’язку з отриманням податкових пільг. Зазначені суб’єкти ведуть облік сум таких пільг та складають звіт про суми податкових пільг за формою згідно з додатком до Постанови № 1233.

Крім того, не варто забувати, що відповідно до ст. 11 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» для суб’єктів малого підприємництва і представництв іноземних суб’єктів господарської діяльності національними положеннями (стандартами) встановлюється скорочена за показниками фінансова звітність у складі балансу і звіту про фінансові результати. Юридичні особи, що відповідають критеріям, визначеним п. 154.6 ПКУ, зобов’язані складати та подавати до відповідних органів фінансову звітність, передбачену для суб’єктів малого підприємництва (форми №№ 1-мс та 2-мс), один раз на рік. Разом з тим у спільному листі Мінфіну та Держкомстату України від 12.04.2011 р. № 31-08410-06-5/9545, № 04/4-7/214 зазначено, що суб’єкти малого підприємництва – юридичні особи, які не відповідають критеріям, визначеним п. 154.6 ПКУ, зобов’язані складати та подавати до відповідних органів фінансову звітність, передбачену для суб’єктів малого підприємництва (форми №№ 1-м та 2-м), щокварталу.

Відповідальність

Податківці здійснюють контроль за правильністю надання та обліку податкових пільг, а також їх цільовим використанням, за наявності законодавчого визначення напрямів використання (щодо умовних податкових пільг) та своєчасним поверненням коштів, не сплачених до бюджету внаслідок надання пільги, у разі її надання на поворотній основі (п. 30.8 ПКУ). Слід також пам’ятати, що податкові пільги, використані не за призначенням чи несвоєчасно повернуті, повертаються до відповідного бюджету з нарахуванням пені в розмірі 120 % річних облікової ставки НБУ.

Крім того, відповідно до п. 123.2 ПКУ використання платником податків (його посадовими особами) сум, не сплачених до бюджету внаслідок отримання (застосування) податкової пільги, не за призначенням або всупереч умовам чи цілям її надання додатково до штрафів тягне за собою стягнення до бюджету суми податків, зборів (обов’язкових платежів), що підлягали нарахуванню. Сплата штрафу не звільняє таких осіб від відповідальності за умисне ухилення від оподаткування.

Якщо контролюючий орган самостійно визначає суму податкового зобов’язання, на платника податку накладається штраф у розмірі 25 % суми визначеного податкового зобов’язання (п. 123.1 ПКУ). У разі повторного протягом 1095 днів визначення контролюючим органом суми податкового зобов’язання штраф накладається уже у розмірі 50 % суми нарахованого податкового зобов’язання.

Якщо платник податку до початку його перевірки контролюючим органом зарахував до бюджету використані не за цільовим призначенням звільнені від оподаткування кошти, сплативши пеню, то штрафні санкції не застосовується (див. Узагальнюючу консультацію).

Для платників, які сплачують податок за нульовою ставкою, актуальною залишається і фінансова відповідальність за неподання податкової звітності. Нагадаємо, відповідно до п. 120.1 ПКУ неподання або несвоєчасне подання платником податків податкових декларацій (розрахунків) тягне за собою накладення штрафу в розмірі 170 грн. за кожне таке неподання або несвоєчасне подання. А за ті самі дії, вчинені платником податків, до якого протягом року було застосовано штраф за таке порушення, – у розмірі 1020 грн. за кожне таке неподання або несвоєчасне подання.

Підсумовуючи сказане вище, можна констатувати, що на сьогоднішній день вибір оподаткування за нульовою ставкою є досить привабливою можливістю для невеликих нещодавно створених підприємств. У той же час необхідність постійно дотримуватися цілого ряду критеріїв, виконувати додаткові вимоги (наприклад, щодо використання коштів, вивільнених у результаті надання пільги, виплати дивідендів тощо), а також досить нечіткий та недостатньо детальний опис такого варіанту оподаткування в ПКУ роблять такий варіант оподаткування потенційно небезпечним з точки зору застосування (у випадку порушення критеріїв) до платника звичайної ставки, пені та штрафів. Для деяких підприємств використання 3 % ставки єдиного податку може виявитися більш прийнятним.