+38 (057) 781-12-60
+38 (095) 479-79-09

Бухгалтерский и налоговый учет комиссионных операций

За договором комісії комітент може доручити комісіонерові не лише продати партію товарів, а й придбати транспортні послуги, пов’язані з доставкою цих товарів на склад покупця. Розглянемо, як відображати в бухгалтерському та податковому обліку такі операції

Бухгалтерський та податковий облік комісійних операцій

Нормативна база

ПКУ – Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. № 2755-VI.

ЦКУ – Цивільний кодекс України від 16.01.2003 р. № 435-IV.

Інструкція № 291 – Інструкція про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов’язань і господарських операцій підприємств і організацій, затверджена наказом Міністерства фінансів України від 30.11.99 р. № 291.

ПБО-15 – Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 15 «Дохід», затверджене наказом Міністерства фінансів України від 29.11.99 р. № 290.

ПБО-16 – Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 16 «Витрати», затверджене наказом Міністерства фінансів України від 31.12.99 р. № 318.

Наказ № 1213 – наказ Міністерства фінансів України «Про затвердження форми Податкової декларації з податку на прибуток підприємства» від 28.09.2011 р. № 1213.

Цивільно-правовий аспект договору комісії

Комітент, який має у власності товари, може відповідно до договору комісії доручити комісіонеру продати ці товари. Такий договір за своєю юридичною природою є договором про надання послуг (комісіонер надає комітенту посередницькі послуги). За договором комісії одна сторона (комісіонер) зобов’язується за дорученням другої сторони (комітента) з плату вчинити один або кілька правочинів від свого імені, але за рахунок комітента (ч. 1 ст. 1011 ЦКУ). Отже, один договір комісії може передбачати не лише продаж товарів, а й придбання послуг (наприклад, транспортних) за дорученням і за рахунок комітента.

Договір комісії не є правочином, за яким комісіонер придбаває товари у комітента. Тому, якщо комітент відповідно до договору комісії передає комісіонеру товари для подальшого продажу, то право власності на ці товари від комітента до комісіонера не переходить.

Відповідно до ст. 1021 ЦКУ комісіонер відповідає перед комітентом за втрату, нестачу або пошкодження майна комітента. Якщо під час прийняття майна, що надійшло від комітента, комісіонер виявить нестачу або пошкодження цього майна, а також у разі завдання шкоди майну цієї особи комісіонер повинен негайно повідомити про це комітента і вжити заходів щодо охорони його прав та інтересів.

Правочини між юридичними особами вчиняються у письмовій формі (ч. 1 ст. 208 ЦКУ). Отже, і договір комісії, укладений між двома юридичними особами, також належить вчиняти у письмовій формі. За бажанням сторін він може бути посвідчений нотаріально. Укладати його можна як на визначений строк, так і безстроково, як з визначенням території виконання, так і без.

Комітент зобов’язаний забезпечити комісіонера усім необхідним для виконання зобов’язання перед третьою особою. За договором, укладеним з третьою особою, комісіонер набуває права навіть у разі, якщо комітент названий у договорі або прийняв від третьої особи виконання договору. Наприклад, якщо комісіонер не виконує умови щодо постачання товарів на адресу третьої особи (покупця), то покупець має звернутися з позовом саме до комісіонера, а не до фактичного власника товарів (комітента).

За виконання доручення з продажу товарів комітент повинен виплатити комісіонеру плату – комісійну винагороду. Розмір та порядок її виплати встановлюються у договорі комісії. Якщо договором комісії розмір плати не визначений, вона виплачується після виконання договору комісії виходячи із звичайних цін за такі послуги (ч. 3 ст. 1013 ЦКУ). У разі розірвання договору комісії або односторонньої відмови від нього комісіонер має право на плату за фактично вчинені дії.

У загальному випадку комісіонер не відповідає перед комітентом за невиконання третьою особою договору, укладеного з нею за рахунок комітента. Проте, якщо комісіонер був необачним при виборі цієї особи або поручився за виконання договору (делькредере), то відповідно до ч. 3 ст. 1016 ЦКУ такий комісіонер не звільняється від відповідальності за невиконання третьою особою обов’язків за договором.

У разі порушення третьою особою договору, укладеного з нею комісіонером, комісіонер зобов’язаний негайно повідомити про це комітента, зібрати та забезпечити необхідні докази. При цьому комітент має право вимагати від комісіонера відступлення права вимоги до цієї особи.

У разі коли комісіонер продає майно за ціною нижчою, ніж установлено договором комісії, комісіонер повинен сплатити різницю комітентові, якщо не доведе, що він не мав можливості продати майно за погодженою ціною, а його продаж за нижчою ціною попередив більші збитки. Якщо ж для відступу від вказівок комітента був потрібний попередній запит, то комісіонер має також довести, що він не міг попередньо запитати комітента або одержати в розумний строк відповідь на свій запит.

Після вчинення правочину за дорученням комітента комісіонер повинен відповідно до ч. 1 ст. 1022 ЦКУ надати комітентові звіт і передати йому все одержане за договором комісії. Комітент, який має заперечення щодо звіту комісіонера, повинен повідомити його про це протягом 30 днів від дня отримання звіту. Якщо такі заперечення не надійдуть, звіт вважається прийнятим.

Комітент зобов’язаний прийняти від комісіонера все належно виконане за договором комісії. Комісіонер же має право на відшкодування витрат, зроблених ним у зв’язку з виконанням своїх обов’язків за договором комісії (ст. 1024 ЦКУ). Такі витрати відшкодовуються комісіонеру, зокрема, у випадку, якщо він вжив усіх заходів щодо вчинення правочину, але не міг його вчинити за обставин, які від нього не залежали.

На думку Вищого адміністративного суду України, грошові кошти, що надійшли суб’єкту підприємницької діяльності (комісіонеру) від продажу товару, який належить комітенту, не є власністю комісіонера, оскільки піддягають обов’язковому перерахуванню комітенту (ухвала ВАСУ від 26.05.2009 р. № К-4875/08).

Податковий облік

Податок на прибуток

Операції з надання товарів у межах договорів комісії (консигнації) та інших цивільно-правових договорів, які не передбачають передачу прав власності на такі товари, не вважаються продажем товарів (пп. 14.1.202 ПКУ). Отже, передача товарів на підставі договору комісії від комітента до комісіонера і навпаки не спричиняє змін у складі доходів або витрат сторін такого договору.

Кошти або майно, надане платником податку на підставі договору комісії або згідно з іншими цивільно-правовими договорами, що не передбачають передачі права власності на таке майно іншій особі, не включається до витрат (пп. 153.4.2 ПКУ). Таким чином, комітент, який передає комісіонеру кошти або майно на підставі договору комісії, не включає передані активи до складу витрат.

Кошти або вартість майна, що надходить комісіонеру (повіреному, агенту тощо) в межах договорів комісії та інших аналогічних цивільно-правових договорів, не враховується при визначенні об’єкта оподаткування (пп. 136.1.19 ПКУ). Майно, залучене платником податку на підставі договору комісії, а також згідно з іншими цивільно-правовими договорами, що не передбачають передачу права власності на таке майно, не включається в дохід (пп. 153.4.1 ПКУ). Отже, кошти або майно, що надходять комісіонеру на підставі договору комісії, не включаються у комісіонера до складу доходів.

Платежі платника податку в сумі вартості товару на користь комітента, принципала тощо за договорами комісії, агентськими договорами та іншими аналогічними договорами, перераховані платником на виконання цих договорів, не включаються до складу витрат (пп. 139.1.2 ПКУ). Тобто кошти, отримані від продажу товарів, які комісіонер перераховує власнику товарів (комітенту), не відображаються у комісіонера у складі витрат.

У власника товарів (комітента) дохід від реалізації таких активів згідно з пп. 135.4.1 ПКУ включається до складу доходів від операційної діяльності. Такий дохід визнається у розмірі договірної (контрактної) вартості, але не менше ніж сума компенсації, отримана в будь-якій формі.

Важливо

Дохід, отриманий платником податку від продажу товарів пов’язаним особам або особам, які не є платниками податку на прибуток чи сплачують цей податок за іншими ставками, ніж платник податку на прибуток, визначається відповідно до договірних цін, але не менших від звичайних цін на такі товари, що діяли на дату такого продажу, у разі, якщо договірна ціна на такі товари відрізняється більше ніж на 20 % від звичайної ціни на такі товари.

Пп. 153.2.1 та 153.2.3 ПКУ

Розглянемо, на яку дату комітенту слід відображати в податковому обліку доходи від продажу товарів, переданих на комісію. Згідно з п. 137.4 ПКУ датою отримання доходів, які враховуються при визначенні об’єкта оподаткування, є звітний період, у якому такі доходи визнаються відповідно до цієї статті, незалежно від фактичного надходження коштів (метод нарахувань). При цьому дохід від реалізації товарів визнається за датою переходу до покупця права власності на такий товар. Звернімо увагу, що при визначенні об’єкта оподаткування не враховуються суми попередньої оплати та аванси, отримані в рахунок оплати товарів, виконаних робіт, наданих послуг (п. 136.1 ПКУ). Суми авансів, отриманих комісіонером від покупців в рахунок майбутніх поставок товарів, не включаються до складу доходів ні комісіонером, ні комітентом (власником товарів).

Датою отримання доходу від продажу товарів за договором комісії (агентським договором) платником податку – комітентом вважається дата продажу товарів, що належать комітенту, зазначена у звіті комісіонера (агента) (п. 137.5 ПКУ).

Таким чином, у комісійному договорі слід визначити строк, протягом якого комісіонер зобов’язаний надати комітенту звіт. У договорі потрібно також визначити склад інформації, яку має містити звіт комісіонера (зокрема, назву та кількість реалізованих товарів, їх продажну ціну, дату продажу, статус покупця товарів (тобто зазначити, є покупець платником податку на прибуток чи ні) тощо). Це необхідно для того, щоб комітент міг своєчасно і достовірно відобразити в бухгалтерському та податковому обліку доходи і витрати, пов’язані з реалізацією товарів, переданих на комісію.

Витрати, що формують собівартість реалізованих товарів, визнаються витратами того звітного періоду, в якому визнано доходи від реалізації таких товарів (п. 138 ПКУ). При цьому собівартість придбаних та реалізованих товарів формується відповідно до ціни їх придбання з урахуванням ввізного мита і витрат на доставку та доведення до стану, придатного для продажу (п. 138.6 ПКУ). Отже, на дату продажу товарів, яка зазначена у звіті комісіонера, комітент має відобразити також витрати у сумі собівартості реалізованих товарів.

Якщо комісіонер отримує від покупців аванси в рахунок майбутніх поставок товарів, то отримані суми не включаються до складу доходів ні комісіонером, ні комітентом (власником товарів)

Щодо суми комісійної винагороди, то вона включається до доходів (у комісіонера) і витрат (у комітента) з урахуванням того, що дохід від наданих послуг, у тому числі винагорода комісіонера (повіреного, агента тощо), згідно з пп. 135.4.1 ПКУ відноситься до складу доходів від операційної діяльності. У комісіонера дохід від надання послуг визнається за датою складання акта або іншого документа, оформленого відповідно до вимог чинного законодавства, який підтверджує надання послуг (п. 137.1 ПКУ).

У Податковій декларації з податку на прибуток підприємства, форма якої затверджена Наказом № 1213, вартість реалізованих за договором комісії товарів комітент відображає у рядку 02 «Дохід від операційної діяльності (дохід від реалізації товарів (робіт, послуг))». У цьому ж рядку декларації комісіонер відображає дохід, отриманий як комісійна винагорода.

Комісійні винагороди продавцям, торговим агентам, а також інші витрати, пов’язані зі збутом товарів, відповідно до пп. 138.10.3 ПКУ відносяться до складу витрат на збут. У свою чергу, витрати на збут включаються до складу інших витрат (п. 138.10 ПКУ). Як установлено п. 138.5 ПКУ, інші витрати визнаються витратами того звітного періоду, в якому вони були здійснені. Отже, саме цим пунктом ПКУ слід керуватися комітенту при включенні суми комісійної винагороди до складу витрат. При цьому суми попередньої (авансової) оплати комісійних послуг не включаються до складу витрат комітента (пп. 139.1.3 ПКУ).

У податковій декларації з податку на прибуток підприємства витрати, пов’язані зі збутом товарів, комітент відображає у рядку 06.2 «Витрати на збут».

Зауважимо, що у розділі 110.20 «Єдиної бази податкових знань», розміщеної на сайті ДПСУ (www.sta.gov.ua), роз’яснено, що платник податку – комітент може врахувати витрати, понесені у зв’язку з відшкодуванням витрат комісіонера, пов’язаних з виконанням зобов’язань за договором комісії на реалізацію товарів, як витрати на збут у складі інших витрат. При цьому суми витрат комісіонера, пов’язаних з виконанням зобов’язань за договором комісії на реалізацію товарів, мають бути підтверджені відповідними документами (звіт комісіонера, копії первинних документів, що підтверджують здійснення комісіонером витрат).

Податок на додану вартість

Відповідно до пп. 14.1.191 ПКУ постачанням товарів вважається, зокрема, передача товарів згідно з договором, за яким сплачується комісія (винагорода) за продаж чи купівлю. Отже, якщо за умовами договору комісії комітент зобов’язаний сплатити за продаж товарів комісійну винагороду на користь комісіонера, то передача товарів від комітента до комісіонера вважається постачанням товарів (незважаючи на те, що право власності на такі товари до комісіонера не переходить).

Згідно з пп. 14.1.185 ПКУ постачанням послуг вважається, зокрема, будь-яка операція, що не є постачанням товарів, а також операція з надання послуг, що споживаються у процесі вчинення певної дії або провадження певної діяльності. Зауважимо, що у комісіонера постачанням послуг вважається операція з передачі комітенту результатів послуг (наприклад транспортних), придбаних цим комісіонером за дорученням комітента у третіх осіб (при цьому плата за такі послуги від комітента до третьої особи через комісіонера проходять «транзитом»). До висновку, що для комісіонера такі операції також вважаються постачанням послуг, підштовхують також норми п. 189.4 ПКУ, в якому йдеться про те, за якими правилами слід визначати дату збільшення податкових зобов’язань та податкового кредиту у платників податку, що здійснюють постачання/отримання послуг у межах договорів комісії без права власності на такі послуги.

Крім того, у комісіонера постачанням послуг вважається також надання комісійної послуги, за яку він отримує плату (комісійну винагороду) згідно зі ст. 1013 ЦКУ (при цьому отримана від комітента комісійна винагорода є власністю комісіонера і залишається у його розпорядженні).

Таким чином, як постачання товарів у межах договору комісії (у тому числі передача товарів від комітента до комісіонера), так і постачання комісіонером послуг, пов’язаних з виконанням договору комісії (у тому числі передача від комісіонера до комітента результатів послуг, придбаних цим комісіонером за дорученням комітента), є об’єктом оподаткування ПДВ, якщо їх місце постачання розташоване на митній території України (пп. «а» та «г» п. 185.1 ПКУ).

Відповідно до п. 186.4 ПКУ місцем постачання послуг є місце реєстрації постачальника, крім операцій, зазначених у п. 186.2 і 186.3 ст. 186 ПКУ. Якщо місцем реєстрації постачальників (комітента і комісіонера) є Україна, то місце постачання товарів/послуг у межах договору комісії розташоване на митній території України, відповідно, операції з їх постачання є об’єктом оподаткування ПДВ (пп. «б» п. 185.1 ПКУ).

Відповідно до п. 189.4 ПКУ базою оподаткування для товарів/послуг, що передаються/отримуються у межах договорів комісії, є вартість постачання цих товарів, визначена у порядку, встановленому ст. 188 ПКУ (тобто виходячи з договірної (контрактної) вартості, але не нижче звичайних цін). При цьому дата збільшення податкових зобов’язань та податкового кредиту платників податку, що здійснюють постачання/отримання товарів/послуг у межах договорів комісії, інших цивільно-правових договорів та без права власності на такі товари/послуги, визначається за правилами, встановленими ст. 187 і 198 ПКУ.

Так, відповідно до п. 187.1 ПКУ датою виникнення податкових зобов’язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше:

– дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку – дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої – дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку;

– дата відвантаження товарів, а для послуг – дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.

Таким чином, уже на дату передачі товарів від комітента до комісіонера для наступного продажу (тобто на дату першої події) комітент має нарахувати податкові зобов’язання з ПДВ виходячи з договірної (контрактної) вартості цих товарів (тобто з тієї ціни, за якою такі товари буде продавати комісіонер), але не нижче звичайних цін.

Оскільки за податковими зобов’язаннями з ПДВ, що виникають з 01.01.2011 р. до 31.12.2013 р. включно, ставка податку становить 20 %, то саме за цією ставкою оподатковуються операції з постачання товарів у межах договору комісії (у тому числі передача товарів від комітента до комісіонера) та з постачання комісіонером послуг.

У день виникнення податкових зобов’язань продавець повинен виписати у двох примірниках податкову накладну. Оригінал податкової накладної видається покупцю, копія залишається у продавця товарів/послуг (п. 201.4 ПКУ).

Згідно з п. 198.2 ПКУ датою виникнення права платника податку на віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше:

– дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг;

– дата отримання платником податку товарів/послуг, що підтверджено податковою накладною.

Дата збільшення податкового кредиту платників податку, що отримують товари/послуги у межах договорів комісії, визначається відповідно до абзацу другого п. 189.4 ПКУ за правилами, встановленими ст. 198. Тому у комісіонера, який отримав товари від комітента (перша подія), на дату отримання цих товарів виникне право на віднесення сум податку до податкового кредиту.

Податковий кредит з вартості комісійних товарів комітент визначає виходячи з договірної (контрактної) їх вартості, але не вище рівня звичайних цін (п. 198.3 ПКУ).

На наступному етапі комісіонер здійснює продаж покупцям товарів, отриманих від комітента. При цьому комісіонер має нарахувати податкові зобов’язання з ПДВ виходячи з договірної (контрактної) вартості цих товарів, але не нижче звичайних цін (ст. 188 ПКУ). У загальному випадку дата виникнення податкових зобов’язань у комісіонера визначається за правилом першої події.

Після продажу комісійних товарів і отримання за них коштів від покупців комісіонер має перерахувати отриману виручку власнику товарів, тобто комітенту. Оскільки перерахування виручки за товари є другою подією, комісіонер на дату такої події податковий кредит вже не відображає. Відповідно, і комітент при отриманні від комісіонера виручки (друга подія) не нараховує податкові зобов’язання з ПДВ.

З вартості послуг, наданих комісіонером за умовами договору комісії, податкові зобов’язання нараховуються у загальному порядку за правилом першої події (тобто залежно від того, що відбулося раніше – отримання комісійної винагороди чи оформлення акта, що засвідчує факт постачання послуг комісіонером). При цьому база оподаткування для комісійних послуг визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості цих послуг, але не нижче звичайних цін.

Комітент, який отримав комісійні послуги, має право віднести відповідні суми податку до податкового кредиту. При цьому слід керуватися п. 198.2 ПКУ, згідно з яким дата виникнення права платника податку на віднесення сум податку до податкового кредиту визначається за правилом першої події. Податковий кредит з вартості комісійних послуг комітент визначає виходячи з їх договірної (контрактної) вартості, але не вище рівня звичайних цін.

У аналогічному порядку у комітента і комісіонера відображаються податковий кредит і податкові зобов’язання при здійсненні операції з придбання комісіонером за дорученням комітента послуг у третіх осіб.

За дорученням комітента комісіонер може здійснювати продаж товарів, звільнених від оподаткування ПДВ. Особливості оподаткування ПДВ такої операції були роз’яснені начальником відділу розгляду звернень Департаменту адміністрування податку на додану вартість ДПА України Аллою Кононовою та головним державним податковим ревізором-інспектором цього відділу Аліною Кравзюк*. Так, якщо за договорами, які не передбачають передачу права власності, здійснюються операції з постачання товарів, звільнених від оподаткування ПДВ, то платник податку, який здійснює постачання зазначених вище товарів на умовах таких договорів, виписує дві податкові накладні: одну – на постачання звільнених товарів без ПДВ, другу – на послугу, пов’язану з постачанням, з ПДВ за основною ставкою (тобто в такому випадку ПДВ оподатковується лише комісійна винагорода).

(* Див.: Вісник податкової служби України. –

2011. – № 16. – С. 26.)

Бухгалтерський облік

Відповідно до Інструкції № 291 облік товарів, переданих на комісію за договорами комісії та іншими цивільно-правовими договорами, які не передбачають перехід права власності на ці товари до їх продажу, ведеться у комітента на субрахунку 283 «Товари на комісії».

Аналітичний облік ведеться за видами товарів і комісіонерами. Нагадаємо, комітент, який передав комісіонеру товари, призначені для продажу, зберігає за собою право власності на ці товари (до моменту продажу їх покупцям). Після продажу комісіонером товарів, що належать комітенту, такий комітент повинен:

– визнати дохід від продажу та відобразити його суму за кредитом субрахунку 702 «Дохід від реалізації товарів»;

– списати вартість реалізованих товарів з кредиту субрахунку 283 «Товари на комісії» у дебет субрахунку 902 «Собівартість реалізованих товарів».

У комітента облік витрат, пов’язаних зі збутом (реалізацією, продажем) товарів, ведеться на рахунку 93 «Витрати на збут». Комісійна винагорода, яку комітент нараховує і сплачує на користь комісіонера, також відображається за дебетом цього рахунку.

У комісіонера товари, одержані у межах договорів комісії (консигнації) та інших цивільно-правових договорів, що уповноважують підприємство здійснювати продаж товарів від імені та за дорученням іншої особи без передачі права власності на такі товари, обліковуються на позабалансовому субрахунку 024 «Товари, прийняті на комісію» (Інструкція № 291). Аналітичний облік товарів, прийнятих на комісію (консигнацію), ведеться за видами товарів та комітентами.

Облік цінностей, що відображені на позабалансовому субрахунку 024, ведеться за цінами, передбаченими в договорах, приймально-передавальних актах тощо. Після продажу комісійних товарів комісіонер списує їх з позабалансового субрахунку 024 «Товари, прийняті на комісію», при цьому:

– доходи від продажу комісійних товарів комісіонер відображає за кредитом субрахунку 702 «Дохід від реалізації товарів»;

– суму виручки, отриману за комісійні товари, комісіонер відображає також за дебетом субрахунку 704 «Вирахування з доходу» (оскільки ця виручка має бути перерахована комітенту).

Нагадаємо, відповідно до пп. 6.2 ПБО-15 суми надходжень від інших осіб, отримані за договором комісії, агентським та іншим аналогічним договором на користь комітента, принципала тощо, не визнаються доходами. Крім того, згідно з пп. 9.1 ПБО-16 платежі за договорами комісії, агентськими угодами та іншими аналогічними договорами на користь комітента, принципала тощо не визнаються витратами й не включаються до звіту про фінансові результати.

Нарахована комісійна винагорода за послуги, пов’язані з продажем товарів комітента, відображається у комісіонера за кредитом субрахунку 703 «Дохід від реалізації робіт і послуг». Облік собівартості реалізованих за звітний період посередницьких (комісійних) послуг відображається у комісіонера за дебетом субрахунку 903 «Собівартість реалізованих робіт і послуг».

Розглянемо на прикладі, як відображати в бухгалтерському та податковому обліку операції, що здійснюються за договором комісії.