+38 (057) 781-12-60
+38 (095) 479-79-09

Бартерные сделки и договора мены: нормативы, налоги, бухгалтерский учет

Законодательство о бартере

Базовые основания договоров мены (бартера) прописаны в статьях 715-716 Гражданского Кодекса Украины и статье 293 Хозяйственного Кодекса. Наиболее важным практическим замечанием обоих кодексов является следующее: к договорам мены применяются все те положения о купле продаже (или поставке, контракте), элементы которых содержатся в договоре мены и не противоречат его сути.

Кроме того, в базовых нормативах указано ограничение: объектом бартера не могут быть основные фонды государственной или коммунальной собственности, если вторая сторона сделки не является государственным или коммунальным предприятием.

В отношении бартерного экспорта-импорта существует отдельный небольшой Закон №351 от 23.12.1998 года (с учетом заметных изменений, имеющих силу с 18 августа 2012 года – они внесены Законом №5061 от 05.07.2012 года). Самые важные практические нюансы этого закона таковы:

- Цены в договорах обязательно обозначаются – и это совершается в валютах только из первой группы Классификатора инвалют (последняя версия Классификатора опубликована в Постановлении НБУ №378 от 02.10.2002);

- Ввоз импорта по бартеру не должен произойти не более чем через 180 дней (до 18 августа 2012 года было 90 дней) после указанного в договоре мены экспорта – то есть после даты таможенного оформления товара или даты акта о выполнении работ, услуг. Из этого правила есть исключения для некоторых групп товаров, о которых мы скажем ниже. При просрочке по данному правилу (и отсутствии при этом форс-мажора или судебных исков с контрагентами) с украинского импортера взимается пеня – ее размер равен 0,3% стоимости неполученного импорта за каждый день просрочки;

- Украинские субъекты внешнеэкономической деятельности, осуществившие экспорт или импорт по бартерному договору, обязаны в течение пяти дней с дня подписания акта оповестить об этом таможенные (если речь о товарах) или налоговые службы (если речь о работах услугах). За просрочку взимается штраф – 1% цены экспорта за каждый день просрочки.

Помимо этого, специальное Постановление Кабмина №756 от 29.04.99г. устанавливает ряд ограничений внешнеэкономического бартера. В частности, документ содержит список товаров, после экспорта которых ввоз импорта должен произойти максимум через 60, а не через 180 дней – пшеница, рожь, ячмень, лен, рапс, мука, крупный рогатый скот, овцы, козы, говядина мороженая, кожа, аммиак, карбамид, полуфабрикаты из железа и стали, чугун, ферромарганец.

Там же указаны товары, которые в Украину нельзя ни ввозить по бартеру, ни вывозить из страны (ювелирные изделия и их части их драгоценных металлов, алмазы, янтарь), а также товары, которые по договору мены нельзя из страны вывозить, но можно ввезти (алкоголь, сигареты, растительное масло и подсолнечное семя, кожа, горнодобывающее оборудование, уголь и нефть; различные металлы, включая лом из них; драгоценные камни, включая порошок из них).

Исключением для последнего списка является сотрудничество с компаниями стран СНГ, не нарушающее аналогичные законы той или иной из этих стран и предполагающее прямую отгрузку при экспорте данных товаров из Украины.

Наконец, порядок выдачи разового индивидуального разрешения в случае превышения сроков импортирования после экспортирования по бартеру регламентирован Постановлением КМУ № 1489 от 13.08.1999 года.

Налогообложение бартерных сделок

Налогообложение бартерных операций регулируется пунктами 153.10 (налог на прибыль) и 188.1 (налог на добавленную стоимость) НКУ. Согласно обоим нормативам доходы и расходы от проведения обменных операций определяются в соответствии с договорной ценой такой операции, но не ниже или не выше «обычных цен».

Термину «обычные цены», столь важному именно в бартерных схемах, посвящена немаленькая статья 39 Налогового Кодекса. В ней указываются источники информации об обычных ценах – прежде всего, это цены продажи идентичных товаров, тарифы в аналогичных договорах, оценка независимыми субъектами оценочной деятельности.

Помимо того, пункт 39.15 НКУ прямо указывает, что отклонения бартерной договорной цены от обычных цен менее чем на 20% не являются основанием для начисления или корректировки параметров особой налоговой отчетности на величину отклонения от обычных цен. Однако из второго абзаца того же пункта непрямо следует, что вероятность налоговой проверки после бартерной операции закономерно является повышенной.

Итак, если цена отдаваемого в обмен объекта заметно ниже и/или получаемого в обмен объекта – заметно выше «обычных цен», расчет налога на прибыль и НДС должен вестись по «обычным ценам». В частности, суммы расходов и доходов налогового учета данной сделки в этом случае могут уже не совпасть.

«Что касается плательщиков единого налога, то исходя из норм пункта 291.6 статьи 291 НКУ, согласно которой плательщики единого налога должны осуществлять расчеты за отгруженные товары (выполненные работы, предоставленные услуги) исключительно в денежной форме, права на осуществление бартерных операций они не имеют», – констатирует Екатерина Гутгарц, редактор портала Prostopravo.com.ua.

В целом бартерные операции, вопреки распространенному мнению, с точки зрения налогового учета – это не «операции, не приносящие прибыли», а операции, в которых каждая из сторон условно является и продавцом, и покупателем на одну и ту же сумму (если не использовалась доплата). Что и находит свое отражение в одновременном учете как расходов, так и доходов с указанием денежного эквивалента совершенной операции.

Напоследок отметим, что обязательства по НДС могут быть переведены на налоговый кредит обоими участниками сделки только после совершения балансирующей операции – той, которая совершается последней.

Бартер и бухучет

Итак, при бартерных сделках операция обоими участниками сделками проводится сразу по двум счетам – №36 (расчеты с покупателями или заказчиками) и №63 (расчеты с поставщиками или подрядчиками).

Цена передачи первой компанией объекта дебетуется по счету №36 «покупатели» и кредитуется по счету №74 «прочие доходы». Сразу же дебетуется последний в пользу кредита счета №64 «налоги» ввиду начисления налоговых обязательств (напомним, что в случае, если договорная цена ниже обычных цен, налогообложение рассчитывается исходя из обычных цен).

Объект тут же списывается в реализацию: дебет счета №97 «прочие расходы», кредит счета №10, 11, 12, 20, 26 или другого счета (номер тут зависит от типа актива – основные средства, нематериальные активы, готовая продукция и так далее). Если речь идет о необоротном активе первой компании, сумма его износа списывается с баланса (дебет счета №13 «износ активов», кредит того же счета, что в предыдущем предложении).

Далее проводится признание дохода от продажи объекта доходом отчетного периода (дебет счета №74 «прочие доходы», кредит счета №79 «финрезультат»). Тут же счет №79 дебетуется на цену списания в реализацию объекта, а дебетуется при этом счет №97 «прочие расходы». Наконец, прибыль от продажи объекта дебетует счет №79, кредитует счет №44 «нераспределенные прибыли».

И только после получения первой компанией от второй компании «встречного» объекта последний дебетуется по счету, зависящему от типа объекта (например, для основных средств – счет №10), а кредитуется по счету №63 «поставщики». После чего налоговые обязательства по НДС первая компания может перевести на налоговый кредит (дебет счета №64, кредит счета №63). И расчеты можно закрывать дебетом счета №63 и кредитом счета №36 «покупатели», с дебетования которого мы и начинали.

У второй компании схема проводок будет примерно та же, за исключением того, что стартует она с оприходования объекта, полученного от первой компании (дебет счета, зависящего от типа объекта, кредит счета №63) и признания налоговых обязательств и отсрочки налогового кредита (кредит, а затем дебет счета №64 «налоги»). После балансирующей операции в пользу первой компании вторая компания сразу же производит начисление и отмену налоговых обязательств по этой операции, а затем, как мы уже говорили, признает свой отсроченный налоговый кредит.

Таким образом, компания, отгружающая объекты по бартеру второй, всегда проводит как минимум на три проводки больше – поскольку вынуждена при получении объекта-«предоплаты» и оформлять, и отсрочивать по нему налоговый кредит по НДС, а затем отдельно оформлять и тут же отменять НДС-обязательства уже по своей отгрузке. Тогда как первая компания лишь оформляет обязательства по НДС после своей отгрузки и попросту переводит их на налоговый кредит после получения от второй компании объекта балансирующей операции.